6 липня оприлюднено постанову Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду (далі КС ВС) в адміністративній справі №440/1053/19 за позовом Приватного акціонерного товариства «Полтавський гірничо-збагачувальний комбінат» (далі-Підприємство) до Офісу великих платників податків ДФС. Касаційне провадження було відкрито за скаргою Офісу великих платників податків ДПС (далі-Офіс або контролюючий орган) на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 04.09.2019 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 21.12.2019 (далі-суди попередніх інстанцій або суди).
Складові цієї справи і судові висновки - наслідки завершеної 27.12.2018 документальної перевірки здійснених в 2013-2015 роках контрольованих операцій (далі-КО) з нерезидентом-компанією «Ferrexpo Middle East FZE» (ОАЕ) (далі-нерезидент), за результатами якої збільшено суму грошового зобов’язання з податку на прибуток на 213,5 млн.грн та зменшено від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток на 1 302,6 млн.грн.
Питаннями, що оскаржувались за результатами перевірки, були:
- правомірність проведення перевірки КО, здійснених у 2013-2014 роках;
- можливість застосування методу, визначеного пунктом 21 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі-ПКУ);
- правильність застосованої методології та складових проведених коригувань ціни для досягнення зіставності та побудови (розрахунку) діапазону.
Враховуючи багатогранність зазначеної справи з точки зору її складових та висновків КС ВС та їх значення для подальшого формування позиції контролюючими органами та платниками податків в справах, пов’язаних з контролем за відповідністю умов КО принципу «витягнутої руки», доцільним є більш детально розглянути основні (базові) складові таких висновків.
ЩОДО ВИЗНАЧЕННЯ ГРОШОВОГО ЗОБОВ’ЯЗАННЯ ЗА 2013-2014 РОКИ
Обґрунтовуючи свою позицію Офіс визначав, що норми статті 102 ПКУ не встановлюють відповідальності платників податків, а лише визначають строк, протягом якого контролюючий орган реалізує повноваження, передбачені статтею 20 ПКУ, зокрема на проведення перевірки та визначення сум грошових зобов`язань. Відповідно до приведених обгрунтувань, граничний строк подання податкової декларації з податку на прибуток за 2013 рік для платників податків з річним податковим періодом настав 03.03.2014 (1095 днів спливали 02.03.2017), але з 01.01.2016 (тобто до терміну у 1095 днів, перебіг якого розпочинався, зокрема за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання) до пункту 102.1 статті 102 ПКУ Законом України від 28.12.2014 № 72-VIІІ були внесені зміни, згідно з якими у разі проведення перевірки КО відповідно до ст. 39 ПКУ контролюючий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків, не пізніше закінчення 2555 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, або за днем її фактичного подання.
Суди попередніх інстанцій задовольняючи позовні вимоги Підприємства, виходили з того, що податкові зобов’язання за результатами КО, здійснених впродовж вересня 2013 року - грудня 2014 року, визначені поза межами строку, встановленого п. 102.1 ст. 102 ПКУ (у редакції Закону №2755-VI від 02.12.2010) (1095 днів). І таким чином не погодились з позицією Офісу щодо необхідності застосування норми зазначеного пункту в редакції, яка діяла станом на час прийняття наказу про проведення перевірки (31.07.2017), винесення податкових повідомлень-рішень та відповідно не врахували, що перевірка Підприємства була призначена 31.07.2017, акт перевірки підписано 27.12.2018, а податкові зобов’язання з податку на прибуток за вищевказані періоди визначені податковим повідомленням-рішенням від 07.03.2019.
Висновком КС ВС визначено хибність висновків судів попередніх інстанцій з огляду на те, що на відміну від матеріальних норм фінансового права, процедурні (процесуальні) норми і, зокрема, якими встановлені строки, застосовуються за правилом дії норми на час вчинення (здійснення) процедури, яка встановлена цією нормою або якої ця норма стосується. На дату призначення, проведення перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення діяла норма п. 102.1 ст. 102 ПКУ зі змінами, внесеними Законом України від 28.12.2014 №72-VIІІ. Таким чином, КО за період з 01.09.2013 по 31.12.2014 перевірені, а суми податкових зобов’язань визначені контролюючим органом в межах діючого терміну 2555 днів за останнім днем граничного строку подання податкової декларації за вказані звітні (податкові) періоди.
ЩОДО ПРАВОМІРНОСТІ ЗАСТОСУВАННЯ МЕТОДІВ ТРАНСФЕРТНОГО ЦІНОУТВОРЕННЯ
Розглядаючи складові позицій контролюючого органу та Підприємства, судів попередніх інстанцій та КС ВС з цього питання необхідно зупинитись на базових вимогах ПКУ щодо встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» (визначення звичайних цін).
Так, відповідно до пп. 39.1.1 ст. 39 ПКУ (редакція Закону від 04.07.2013 №408-VII, діяла з 01.09.2013 до 01.01.2015) податковий контроль за ТЦ передбачає коригування податкових зобов’язань платника податків до рівня податкових зобов’язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов КО таким умовам, під час здійснення зіставних операцій, сторони яких не є пов`язаними особами за методами встановленими ст. 39 ПКУ та методом, передбаченим п. 21 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ (далі-п.21).
Пунктом 21 (виключено Законом України від 28.12.2014 №72-VIIІ) було встановлено, що тимчасово, до 01.01.2018, для цілей оподаткування операцій з імпорту/експорту товарних позицій за кодами 1001-1008, 1501-1522, 2601-2621, 2701-2716, 2801-2853, 2901-2942, 7201-7229, 7301-7326 згідно з УКТ ЗЕД з особами, зазначеними у пп. 39.2.1.2 ст. 39 ПКУ, звичайна ціна за рішенням платника податків могла визначатися або на рівні ціни зменшеної/збільшеної на 5 відсотків при реалізації/придбанні товарів відповідно, або згідно з біржовими котируваннями, якщо товари котируються на біржі, та згідно з довідковими цінами, опублікованими у спеціалізованих комерційних виданнях у разі якщо товари не котируються на біржі.
Не заперечуючи право Підприємства на визначення звичайних цін в порядку, встановленому п. 21 та використання у якості джерела інформації видання «Дайджест цін товарів на світових ринках» (далі-«Дайджест») ДП «Укрпромзовнішекспертиза», Офіс у відповідності до пп. 39.2.2.1 ст. 39 ПКУ визначив, неможливість використання для визначення звичайної ціни інформації щодо власних цін Підприємства в контрольованих операціях.
Такий висновок базувався на невідповідності вимогам ПКУ щодо зіставності інформації, використаної Підприємством з видання «Дайджест» щодо цін на продукцію, фактично сформованих з даних щодо експортних операцій самого Підприємства в контрольованих операціях.
Зазначене також стало однією з підстав для застосування контролюючим органом методу порівняльної неконтрольованої ціни, передбаченого пп. 39.3.1.1 ст. 39 ПКУ, з використанням даних щодо цін на залізну руду із вмістом заліза 62% та 65%, скоригованих для залізорудних котунів (далі-котуни), оприлюднених міжнародним інформаційним агентством S&P Global Platts (далі-Platts) з врахуванням відповідних коригувань для досягнення максимальної зіставності.
Інформація Platts щодо рівня цін була використана також при перевірці дотримання Підприємством принципу «витягнутої руки» при визначенні обсягу оподатковуваного прибутку в 2015 році.
Висновок КС ВС щодо відповідності критеріям законності та обґрунтованості судового рішення, встановленим частинами 1-3 ст. 242 КАС, рішень судів попередніх інстанцій в частині задоволення позову Підприємства за вищевикладеним питанням обгрунтований наступним.
По-перше: визначено, що зробити висновок, що Офісом підтверджено доказами у справі, що Підприємство в цілях трансферного ціноутворення для визначення звичайної ціни в контрольованих операціях (далі-КО), здійснених у 2013-2014 роках, використало ціни, по яких реалізувало продукцію компанії-нерезиденту в цей же період часу, не можна. Основним аргументом зазначеного Офісом є те, що інформація видання «Дайджест» щодо діапазону цін на котуни із вмістом заліза 62% та кремнезему більше 9%, що реалізуються за квартальною моделлю ціноутворення на умовах поставки «порт «Південний» Україна - північні порти Китаю» у вересні 2013 року - грудні 2014 року ґрунтується на даних експортних митних декларацій самого Підприємства, а котуни із вмістом заліза до 67%, вмістом кремнезему 5%-7,5% - на експортних митних деклараціях, зокрема, Центрального ГЗК, який у цей період також здійснював тільки контрольовані операції, оформлених в режимі «експорт» за період з 01.09.2013 по 31.12.2014.
Також, за наведеним висновком, в судовому процесі Офіс не надав доказів достовірності цього доводу, а в акті перевірки не зазначено дати, номери конкретних митних декларацій на підставі яких зроблено висновок, що унеможливлює перевірку судом цих обставин та встановлення відповідного факту.
По-друге: щодо посилання на відповіді ДП «Укрпромзовнішекспертиза» від 28.07.2015 №2095, від 13.12.2017 №3108 то КС ВС визнало правильною оцінку цих листів судами попередніх інстанцій як таких, що не є доказами, на підставі яких можна встановити факт використання позивачем для визначення звичайної ціни цін у контрольованих операціях, оскільки в зазначених листах інформація щодо відповідності цін на котуни у вересні 2013 року - грудні 2014 року, оприлюднена у виданні «Дайджест», експортним цінам позивача та цінам Північного або Центрального ГЗК не є стверджувальною. За змістом зазначених листів, ціни, діапазон яких в них наведено, ймовірно, є цінами Підприємства та вищевказаних ГЗК, що і виключає достовірність такого письмового доказу на підставі якого можна встановити дійсні обставини справи (ст. 75 КАС).
У підсумку КС ВС було підтримано позицію судів попередніх інстанцій та визначено, що суб’єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
ПРОВЕДЕННЯ КОРИГУВАНЬ ДЛЯ ДОСЯГНЕННЯ ЗІСТАВНОСТІ
Питання проведення коригувань з метою забезпечення зіставності при порівняльному аналізі є вкрай важливим і в більшості випадків визначальним і висновки КС ВС з цього питання з метою подальшого формування практики ТЦ важко переоцінити.
В цілому позиції Офісу та Підприємства полягали в наступному.
Контролюючий орган зробив розрахунок цін в КО з використанням відповідних даних Platts, як міжнародної, глобальної уніфікованої системи інформаційного моніторингу за динамікою ринку та ціноутворенням у галузі добувної та паливно-енергетичної промисловості, показники (індекси) якої підлягають застосуванню суб’єктами господарювання в цілях трансферного ціноутворення відповідно до пп. 14.1.270 ст. 14 ПКУ. За результатами порівняння цін зазначеного інформаційного джерела на найближчу до дати здійснення конкретної поставки (відповідно до митних декларацій) з фактичними цінами продажу в КО встановлено, що при щоденному коливанні цін на залізну руду на ринку ціни, за якими Підприємство експортувало котуни нерезиденту, не змінювалися протягом кварталу та були нижчими за ринкові ціни. Зазначене слугувало підставою для висновку, що за умови реалізації котунів незалежному покупцеві, для отримання найбільшого прибутку, як цілі господарської діяльності, розрахунок цін проводився б з урахуванням поточних цін, які склалися на ринку залізорудної продукції.
Заниження цін Офіс виявив за такими складовими формули ціноутворення, встановленої в контракті, як базисна ціна для котунів вищої якості (ціна руди із вмістом заліза 65%), коригування за якістю (на вміст кремнезему (діоксиду кремнію), коригування на основі фізичної форми (коригування ціни руди до ціни котунів), коригування на вологість та коригування на умови фрахту.
З метою досягнення порівнюваності Офісом на основі даних Platts здійснено коригування ціни у КО на вміст заліза у руді, кремнезему, вологи, а також на розмір премії (доплати) за готову продукцію, а вартості фрахту на основі документації Підприємства з ТЦ та даних ДП «Укрпромзовнішекспертиза».
На спростування висновку перевірки про завищення від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік Підприємством зазначено, що для встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» ним використовувався метод порівняльної неконтрольованої ціни та виходячи з формули ціноутворення, передбаченої в контракті, враховувались фактичні обставини здійснення КО.
Підприємство відзначало помилковість методології та розрахунків Офісу щодо коригування ціни котунів на вміст заліза (62% - для стандартних котунів та 65% - для котунів вищої якості), вміст кремнезему (двоокису кремнію), вологи, коригувань на основі фізичної форми, фізичного місця розташування та умов поставки, не врахування сталої практики відносин на ринку залізорудної сировини, яка передбачає поквартальне та помісячне ціноутворення.
Ціна, за якою Підприємство реалізовувало свою продукцію (стандартні котуни «феррекспо» - залізорудні з вмістом заліза близько 62%) та котуни вищої якості «феррекспо» - із вмістом заліза близько 65% (котуни флотаційні) нерезиденту визначалася відповідно до умов контракту за квартальною моделлю ціноутворення (на кожний (відповідний) квартал) за відповідною формулою, яка приводиться нижче для розуміння позиції судів щодо правомірності дій контролюючого органу при проведенні ним власних коригувань.
{[(ASGX-QA+PP)xTM-Fr]-MC}-CA}, де:
ASGX - середнє значення за даними AsiaClearOTC Сінгапурської фондової біржі для залізної руди (62%) на умовах поставки «CFR Китай», курс свопа для сухої метричної тони за відповідний місяць, розраховане за період, починаючи з 1-го по 7-й день місяця, що передує відповідному місяцю (згідно з даними на htt//www.sgx.com/ asiaclear/bulkcommodities);
QA - коригування за якістю на 8 доларів США/DMT (за суху метричну тону) для стандартних котунів «феррекспо» з високим вмістом кремнезему (діоксиду кремнію).
Відповідно до умов контракту, враховуючи, що методика еталонних ринкових коригувань Platts IODEX, опублікована в травні 2013 року, для формування цін на залізну руду із вмістом заліза близько 62% відображає специфікацію стандартного вмісту діоксиду кремнію на рівні 4,5%, розрахунок за якістю буде дорівнювати 1,50 доларів США/ DMT за кожен 1% стандартного вмісту діоксиду кремнію, який перевищує його стандартний вміст в методиці Platts IODEX.
PP - ціна котунів вищої якості «феррекспо», яка узгоджується сторонами на відповідний місяць в діапазоні від 10 до 35 доларів США/DMT. В контракті зазначено, що сторони визнають, що ціна котунів вищої якості, узгоджена між покупцями і продавцями на міжнародному ринку залізної руди, вже встановлена і опублікована в регулярних звітах провідних назалежних ринкових аналітиків (таких, як Platts та CRU). На основі таких публічних звітів узгоджується ціна на котуни вищої якості за контрактом.
TM - стандартний вміст вологи в стандартних котунах «феррекспо» складає 1,5%. В цілях розрахунку ціни при переведенні основних складових цінової формули сухої метричної тони у вологу метричну тону застосовується коефіцієнт 98,55% (100%-1,5%).
Fr - вартість фрахту: порт Південний (Україна) - порт Циндао (Китай), яка розрахована з використанням «Індексу для супертанкеру класу «Panamax»» (при доставці через мис Пассеро), базуючись на середніх значеннях фрахту Р2А, які щоденно публікуються Балтійською фондовою біржою.
MC - маркетингові витрати в розмірі 5 доларів США/MT стандартних котунів «феррекспо».
CA - конкурентне коригування на рівні до 10% базисної ціни умов поставки «FOB Південний».
При цьому, для обґрунтування відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» Підприємство в документації з ТЦ за 2015 рік зазначило про застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни з використанням інформації про ціни та методики Platts.
Розглядаючи комплекс обгрунтувань сторін справи та базові складові позиції судів попередніх інстанції необхідно акцентувати увагу, що суди визначили помилковість застосованої Офісом методології розрахунку цін в КО за 2015 рік, неврахування сталої практики господарських відносин на ринку залізорудної продукції та умов операцій, зіставних з контрольованими, економічних умов діяльності сторін операції, а також відсутність аналізу відповідних ринків товарів та економічно значущих характеристик конкретних ситуацій. Суди зазначили, що всі проведені контролюючим органом коригування цін не відповідають умовам формування ціни, визначеним у контракті та нормам ст. 39 ПКУ.
Визначаючи свою позицію КС ВС базувався на базових нормах ст. 39 ПКУ відповідно яких (редакція ЗУ від 28.12.2014 № 72-VIII) обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в КО, відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у співставних неконтрольованих операціях. Платник податку з урахуванням критеріїв, визначених в пп. 39.3.2.1, використовує будь-який метод ТЦ, однак застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни є пріоритетним. Контролюючий орган застосовує інший метод у разі якщо обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним.
Під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни КО проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами на підставі наявної інформації про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформації на найближчу до дня здійснення КО дату.
ЩОДО КОРИГУВАННЯ ЦІНИ НА ВМІСТ ЗАЛІЗА
За критерієм якості товару Підприємство за базу для визначення ціни на стандартні котуни з вмістом заліза близько 62% використовувало данні Platts про ціни на руду з таким вмістом заліза (котирування IODEX 62% Fe CFR Nord Chine), а для котунів вищої якості базисну ціну визначав, виходячи з данних Platts на руду скориговану на більший відсоток заліза (різницю у вмісті заліза: 65% проти 62%, за фактичним вмістом заліза згідно інвойсів) шляхом пропорційних розрахунків. При цьому, суди попередніх інстанцій визнали даний підхід Підприємства до визначення ціни котунів вищої якості таким, що не суперечить цілям ТЦ з врахуванням, що в загально доступних джерелах інформації індекс Fe62% користується більшим попитом та є базовим для визначення ціни на котуни, оскільки найбільші виробники залізної руди формують ціни, виходячи з цього індексу, а більшість торгів по залізній руді також здійснюється з використанням індексу Fe62%, на відміну від використання Офісом індексу IODEX Fe65%, який сформований в основному за цінами на руду марки «carajan» (виробник- компанія «Vale», Бразилія), не має широкого застосування на спотовому ринку, а його оцінка не вважається надійною.
Визнавши цей аргумент Підприємства підтвердженим листами агенції «Platts» та агенції «Fastmarkets», застосувавши пункти 1.33, 1.36 Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансферного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (далі-ОЕСР) щодо врахування економічно значимих характеристик ситуацій при здійсненні порівнюваних операцій, за висновками судів першої та апеляційної інстанцій дані індексу IODEX 65% Fe CFR Nord Chine, який використав контролюючий орган, не є зіставним з умовами КО позивача. Суди також зробили висновок, що у 2015 році єдиним торгівельним індексом для похідних руди був індекс Fe62%, при цьому, не врахувавши, що аргумент Підприємства про застосування Platts цін на руду з індексом Fe65% з липня 2015 року, спростовано інформацією самої агенції (лист від 02.05.2019) щодо початку публікацій цього індексу з січня 2010 року.
Визнана судами попередніх інстанцій аргументація щодо правильного розрахунку Підприємством базової ціни на котуни вищої якості, не знайшла підтримки КС ВС з причини не відповідності встановленим у справі обставинам щодо наявності індексу IODEX 65% Fe в базі даних Platts впродовж 2015 року та вимогам пп.14.1.270 ст. 14 ПКУ, щодо індексів Platts, що є базою для використання суб’єктами господарської діяльності, без встановлення будь-яких умов, відповідно яких дані показники не повинні братися за базу ціноутворення.
ЩОДО КОРИГУВАННЯ ЦІНИ НА ВМІСТ В ЗАЛІЗНІЙ РУДІ ДІОКСИДУ КРЕМНІЮ (КРЕМНЕЗЕМУ) ТА ВОЛОГИ В КОТУНАХ
З метою проведення зазначених коригувань Офіс використав інформацію щоденної оцінки руди Platts (daily iron ore price) про штрафи за перевищення стандартного вмісту кремнезему в діапазоні від 4,5% до 6,5% та від 6,5% до 9% за кожен 1% перевищення, а також стандарти базових показників рівня вологи залізорудної сировини IODBZOO IODEX 62% Fe CFR Nord Chine та IOPRMOO IO FINES 65%Fe CFR Nord Chine, які відповідають типовим вимогам до якості та наведені в методології Platts специфікаціям «залізна руда», які для руди з вмістом заліза 62% складає до 8%, а для 65% - 4%. Для забезпечення об’єктивності результатів, Офіс здійснював коригування ціни, виходячи з даних про вміст кремнезему в кожній партії поставок відповідно до сертифікатів якості, виданих підприємством, уповноваженим сторонами контракту здійснювати контроль за якістю продукції під час завантаження на судна. Сертифікатами також, зокрема, засвідчено, що рівень вологи в стандартних котунах був у діапазоні 0,23% -2,4%, а в котунах вищої якості - в діапазоні 0,25% - 2%.
При цьому, Платник формував ціну в КО згідно контракту (додаток №1), де вміст кремнезему в стандартних котунах визначено в діапазоні 9,8% (норма) - 10,2% (максимум), а в котунах вищої якості - в діапазоні 5,8% (норма) - 6,4% (максимум), зменшуючи ціну на 8 дол. США за вологу метричну тону та на 1,5 дол США за кожний 1% перевищення вмісту кремнезему в котунах, порівняно із стандартами Platts. При цьому, до розрахунку брався не вміст кремнезему в конкретній відвантаженій партії котунів, а усереднений показник на рівні 5,8% для стандартних та 9,8% для котунів вищої якості, а при коригуванні ціни на рівень вологи коефіцієнт 98,55% застосовувався безвідносно до відповідності рівня вологи стандартам Platts.
Як зазначає КС ВС суди попередніх інстанцій виходили з використання Підприємством в розрахунках усереднених показників домішок в продукції, які впливають на її якість, при коригуванні ціни на вміст кремнезему та рівень вологи, відповідно до умов контракту та звичайної практики ціноутворення.
Зазначене є суттєвим, оскільки коригування ціни у спосіб застосований контролюючим органом, суди визнали втручанням у підприємницьку діяльність Підприємства, а також порушенням вимог пп.39.2.2.2. ст. 39 ПКУ яким визначено обов’язковість аналізу таких елементів контрольованої та зіставних операцій, як стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).
У той же час, за висновком КС ВС, суди не звернули увагу, що свобода суб’єкта господарювання щодо вибору умов здійснення господарської діяльності, зокрема щодо цін реалізації товарів (робіт, послуг), та трансферне ціноутворення знаходяться в різних сферах суспільних відносин і правового регулювання. І тому, маючи можливість реалізовувати товари (роботи, послуги) за договірною ціною у відповідності до принципу свободи підприємницької діяльності, такий суб’єкт господарювання повинен визначити обсяг оподатковуваного прибутку в КО відповідно до принципу «витягнутої руки», як це встановлено пп. 39.1.1. ст. 39 ПКУ.
В свою чергу Підприємство цього принципу не дотрималося, здійснивши коригування не на підставі показників Platts, правове значення яких визначено як база, що використовується для ціноутворення у галузі добувної та паливно-енергетичної промисловості, а норма пп. 39.2.2.2. ст. 39 ПКУ судами попередніх інстанцій була застосована неправильно, без врахування норм пп. 14.1.269 та пп.14.1.270 ст. 14 ПКУ.
КОРИГУВАННЯ НА ОСНОВІ ФІЗИЧНОЇ ФОРМИ (ПРИПЛАТА) ЗА ГОТОВУ ПРОДУКЦІЮ
З врахуванням наявності даних Platts про коригування «рellet premiums» премія (приплата) за готову продукцію (далі-премія) на кожну дату проведення транзакцій, як для котунів, виготовлених для використання у доменних печах («рellet premiums atlantic blast furnace 65%Fe»), так і для котунів, які використовуються для виготовлення сталі методом прямого відновлення («рellet premiums direct reduction 67,5% Fe») Офіс, перевіряючи відповідність ціни, по якій реалізовано котуни у КО впродовж 2015 року, принципу «витягнутої руки», виходив з даних щодо «рellet premiums atlantic blast furnace 65%Fe» з врахуванням, що виготовлені Підприємством котуни призначені для використання у доменних печах.
З цього питання КС ВС визначено, що Підприємство коригувало ціну на премію, використовуючи дані китайського інформаційного агенства «Mysteel» щодо «chinese рellet premiums», розмір якої був менший, ніж «рellet premiums atlantic blast furnace Platts», а також не застосовування Підприємством показників Platts при коригуванні ціни на котуни на основі фізичної форми (складова контрактної формули ціноутворення РР- «рellet premiums», що полягає у збільшенні ціни на залізну руду з метою приведення її у відповідність з ціною на котуни отримані в результаті переробки залізорудної сировини (при цьому, контрактом було визнано, що ціна на котуни вищої якості вже визначена в регулярних звітах провідних ринкових аналітиків, зокрема Platts).
Тут важливим є, те що визнаючи застосування Підприємством показника «chinese рellet premiums» з метою коригування, суди попередніх інстанцій виходили з наявності поставок продукції для азійського ринку (Туреччина, Китай, Північно-Східна Азія), на якому й інші учасники використовують «chinese рellet premiums», без врахування того, що показник «chinese рellet premiums» агенства «Mysteel» застосовувався Підприємством безвідносно до виду ринка, в тому числі, й для цілей поставки на європейський ринок (Німеччина, Австрія, Сербія).
При цьому, КС ВС визнав аргументацію контролюючого органу, що «chinese рellet premiums» не враховує такої суттєвої складової, як характеристики продукції Підприємства щодо призначення котунів (для доменних печей), що впливає на розмір «рellet premiums». Підтвердженням зазначеного є дані Platts щодо «рellet premiums» окремо для котунів, що призначені для використання в доменних печах («рellet premiums atlantic blast furnace 65%Fe») і для котунів, які використовуються для виготовлення сталі методом прямого відновлення («рellet premiums direct reduction 67,5% Fe»).
В загальному підсумку КС ВС визначив, що застосування контролюючим органом «рellet premiums atlantic blast furnace 65%Fe» відповідає вимогам пп. 39.2.2.2 ст. 39 ПКУ щодо врахування характеристик товарів (робіт, послуг) при визначенні зіставності контрольованої та зіставних операцій, проте наголосивши, що суди попередніх інстанцій при юридичній оцінці коригування сторонами ціни на показник «рellet premiums» не застосували цю норму. Водночас, суди застосували норми пп. 4.1.4 ст. 4, п. 56.21 ст. 56 ПКУ, якими встановлено презумпцію правомірності рішень платника податків.
За висновком КС ВС суди попередніх інстанцій застосували зазначені норми без встановлення підстави для неоднозначного (множинного) трактування прав сторін у справі, а фактично в контексті оцінки доводів сторін щодо розміру «рellet premiums» в ціні на котуни в КО, з врахуванням якого ціна буде відповідати принципу «витягнутої руки».
КОРИГУВАННЯ НА ФРАХТ
Розраховуючи ціни в КО Підприємство застосовувало цінові котирування Platts на умовах поставки «CFR-порт Циндао, Китай», зменшуючи їх на різницю вартості перевезення за умовами поставки «CFR-порт Циндао, Китай» та умовами поставки «FOB-порт «Південний», Україна» (складова формули ціноутворення - «Fr») яка згідно з умовами контракту повинна розраховуватися з використанням індексу для кораблів класу «Panamax». В документації з ТЦ Підприємство зазначало, що вартість фрахту розраховується відповідно до даних ДП «Укрпромзовнішекспертиза» для кораблів цього ж класу.
У той же час, Підприємство здійснювало перевезення не тільки кораблями класу «Panamax» (вантажопідйомність (дедвейт) до 70000 т), а й більшої вантажопідйомності класу «Capesize» з дедвейтом до 170000 тон.
Розрахунок вартості фрахту «порт «Південний» Україна-порт Циндао, Китай», по КО за 2015 рік здійснено Офісом виходячи із даних ДП «Укрпромзовнішекспертиза» для класу фактично зафрахтованих кораблів та з врахуванням, що вартість фрахту класу «Capesize», менша, ніж вартість «Panamax».
Суди попередніх інстанцій визнали розрахунок контролюючого органу щодо вартості фрахту необґрунтованим з причини не врахування особливостей та складових процесу завантаження кораблів «Capesize», у порівнянні з «Panamax», що тягне додаткові витрати для перевізника і відповідно підвищує фрахтові ставки.
За висновками КС ВС Суди попередніх інстанцій не врахували, що відповідно до документації з ТЦ вартість фрахту розраховується Підприємством для кораблів класу «Panamax», визначивши тим самим і умови щодо фрахту співставних операцій. Враховуючи відсутність додаткових даних Підприємства щодо будь-яких коригувань вартості фрахту на фактичні витрати виходячи з умов поставки, пов’язані з завантаженням кораблів класу «Capesize» (факт перевезення кораблями класу «Capesize» позивач визнав тільки в судовому процесі), контролюючий орган, здійснюючи перевірку, виходив з наявних, зокрема, у документації з ТЦ даних щодо умов фрахту для визначення операцій, зіставних з КО.
Вищевикладене, а також вимоги частини першої ст. 77 КАС, що кожна сторона повинна довести ті обставини на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, слугувало підставою для висновку КС ВСУ, що судами попередніх інстанцій враховано лише позицію Підприємства про неправильно розраховану контролюючим органом вартість фрахту класу «Capesize» не визнавши при цьому, застосування Офісом вартості фрахту кораблів класу «Panamax» протиправним.
ЩОДО РОЗРАХУНКУ ДІАПАЗОНУ
Ще одним питанням на якому необхідно зупинитись окремо є питання методології розрахунок діапазону цін або рентабельності щодо яких зроблено висновок КС ВС.
Нормами пп. 39.3.2.2 ст. 39 ПКУ встановлено, що у разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін/рентабельності є обов’язковим.
У відповідності до вимог пп. 39.3.2.3 ст.39 ПКУ постановою Кабінету Міністрів України від 15.06.2015 №381 було затверджено Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансферного ціноутворення (далі - Порядок). Згідно з пунктом 2 Порядку для визначення діапазону цін використовується вибірка цін зіставних операцій, впорядкована за зростанням до якої не включається ціна КО.
Висновок КС ВС, про невідповідність правовим нормам висновків судів попередніх інстанцій, що контролюючий орган безпідставно застосував ринковий діапазон цін для порівняння з цінами за якими здійснювалась реалізація в КО, базувався на тому, що нормами статті 39 ПКУ та Порядку не встановлені особливості розрахунку діапазону цін в залежності від моделі ціноутворення в КО і, зокрема, від місячної чи квартальної моделі. Таким чином позиція Підприємства, що враховуючи постійне коливання ціни на котуни більш доцільним є порівняння ціни в КО з середнім значенням ціни у співставних операціях за певний період, була визнана неправомірною.
ОСНОВНИМИ ПІДСУМКАМИ РОЗГЛЯНУТОГО РІШЕННЯ КС ВС ДЛЯ ВРАХУВАННЯ ЯК ПЛАТНИКАМИ ПОДАТКІВ ТАК І КОНТРОЛЮЮЧИМИ ОРГАНАМИ Є :
- Норми ПКУ, зокрема, якими встановлені строки, є процедурними (процесуальними) нормами і застосовуються за правилом дії норми на час вчинення (здійснення) процедури, яка встановлена цією нормою або якої ця норма стосується.
- Вільний вибір суб’єктом господарювання умов здійснення господарської діяльності, зокрема щодо цін реалізації товарів (робіт, послуг), та трансферне ціноутворення знаходяться в різних сферах суспільних відносин і правового регулювання. І тому, маючи можливість реалізовувати товари (роботи, послуги) за договірною ціною у відповідності до принципу свободи підприємницької діяльності, такий суб’єкт господарювання повинен визначити обсяг оподатковуваного прибутку в контрольованих операціях відповідно до принципу «витягнутої руки», як це встановлено нормами ст. 39 ПКУ.
- При визначенні відповідності умов проведених КО принципу «витягнутої руки» базовою умовою є послідовність підходів у використанні інформації про зіставні операції, визначенні необхідності та проведенні коригувань згідно норм ПКУ та тільки на підставі повних та достовірних даних.
Немає коментарів:
Дописати коментар